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一、新型國企財務監督機制的評述
為了解決國企出資人缺位、財務監督被架空的問題，近年來各級政府采取了包括會計委派制、財務總監制和稽察特派員制等在內的各種措施，旨在加強對國有企業的財務監督。然而，這些措施是否能完善公司治理結構、促進現代企業制度的建立？是否能加強對企業經營者的監督、有效地維護所有者權益？下面就對此作些分析。
（－）會計委派制
會計委派制是指將會計從企業中獨立出來，由國家通過職能部門來實行統一委派、考核、任免和管理的會計人員管理制度。
會計委派制使會計不再隸屬于經營者；而是代表所有者對企業實施直接監督，這對于消除國有企業存在的“內部人控制”現象，避免會計人員與經營者合謀．欺騙所有者，確能起到一定的促進作用。但是，仔細分析這種制度，會發現無論在理論上還是實踐中，會計委派制都還存在諸多問題，要從根本上解決目前會計秩序混亂、財務監管不力的問題，靠推廣會計委派制似乎有點勉為其難，很難達到預期目標。
（二）稽察派員制
稽察特派員制是指由政府向大中型國有重點企業派出稽察特派員，檢查企業的財務狀況和經營成果，評價企業和企業管理者的經營業績，并對企業領導干部的獎懲任免提出建議的一種新型監督制度。1998年7月；國務院頒布了《稽察特派員條例》，正式建立稽案特派員制度。到目前為此，已派出30多名稽察特派員和100多名特派員助理，對一批重點骨干企業進行了以財務監督為核心的實地稽察，查處了諸如“東鍋”、“白銀”等一大批侵吞國有資產的大案、要案。從實踐的前期成果來看，由于稽察特派員具有很高的權威性（由副部級以上的國家公務員擔任，并由國務院直接任命）、超然的獨立性（稽察工作經費由財政預算單獨撥付，稽察人員與被稽察企業不發生任何經濟利益往來）和相對的穩定性（稽察將派員任期一般為王年），其在維護國家經濟利益、約束經營者行為方面已收到了一定的成效。但是，作為一項制度設計，筆者認為，稽察特派員制度還存在以下一些問題：
1．稽察特派員制度很難消除國有企業的“內部人控制”現象
“內部人控制”產生的直接原因是所有者與經營者之間的信息不對稱。然而，按照稽察特派員制度的紀律要來，稽察人員不得對企業的經營決策發表任何意見，也不得提出任何建議，不參與、不干預企業的任何經營活動，這就意味著稽察特派員無法及時了解企業生產經營活動過程，無法正面了解企業經營者在指揮、控制和重大決策方面的表現，那么他憑什么對企業經營者進行財務監督與業績考核呢？依據恐怕只能是企業提供的會計信息了。此時，會計人員與經營者的隸屬關系并沒有改變，會計人員的職務升遷、工資待遇仍然由經營者支配著，會計人員與經營者合謀歪曲會計信息、共同欺騙特派員的可能性依然存在。因此，稽察特派員制度很難
消除國企普遍存在的“內部人控制”現象。
2．稽察特派員制度仍依賴于政府至高無上的行政權力．而不是當事人之間的利益約束機制
為了保證稽察特派員的公正廉潔，政府對稽察特派員的選拔和培訓是嚴格的，《稽察特派員條例》還明確規定了特派員及其助理人員的法律責任。然而，在市場機制下；符合經濟規律的穩定制衡機制應該更多地是依靠利益相互制衡、而不是靠行政手段賦予某一方更大的權力。稽察特派員對企業經營者的監督，并不存在直接的利益驅動因素，而完全是一種行政職責。他要關注的是經營者是否具有損害國家利益的行為，而不是如何實現國有資產的保值與增值、如何提高企業經濟效益，因為其自身利益并不與企業利益聯系在一起，也就是在特派員、經營者和所有者之間并沒有形成一個相互制約的利益制衡機制，這樣執行的結果很可能導致特派員稽察乏力、形同虛設，也不排除特派員被經營者收買、合謀欺騙所有者的可能。
3．稽察特派員制度只是一種事后監督，而難以實現事前預防和事中控制，難以貫穿于企業經營活動的全過程
稽察特派員制度真正具有威懾力的方面在于特派員有權對企業經營業績作出評價，并對企業主要領導干部的獎懲任免提出建議，這對任何一個理性的經營者來說，確能形成持續的外部壓力，促使其在工作中盡職盡力、恪盡職守。但對于非理性的或低能的經營者來說，這一監督機制事前控制能力差的弱點將會給國家利益帶來巨大危害，因為它不重視過程監督、只重視結果考核；往往要等到企業巨額虧損形成后才發現問題、更換經營者。這種“亡羊補牢”的做法較之沒有特派員、任憑經營者胡作非為固然是一種進步，但對已造成的經濟損失也只能是望洋興嘆了。
綜上所述，筆者認為，稽察特派員制度作為我國國企改革轉型期的特殊政策，在嚴格選拔和任用特派員的基礎上．對于影響國計民生的特大型國有企業，能在一定程度上起到加強監督的作用，但其高昂的監督成本和忽視事前、事中監督的固有缺陷，決定了它不宜普遍推廣。2000年3月，國務院頒布了《國有企業監事會暫行條例》，對試行兩年多的稽察特派員制度進行了進一步的總結和規范，使該制度正在向以財務監督為核心的外派監事會制度過渡，這無疑是一種進步，但稽察特派員制度固有的缺陷似乎未被克服。
（三）財務總監制
財務總監制，是指所有者為加強對經營者行為的監控，委派財務總監直接參與企業財務管理和會計工作組織，對企業各項經濟活動實施監督，以維護所有者權益的一種制度。
近年來，深圳、上海等地的國有資產管理部門對國有企業或國有控股企業相繼試行了財務總監制度，取得了良好的效果。試點企業財務總監的主要職權是：（1）審核公司的重要財務報表和報告，并與經理確認其準確性后上報；（2）參與制定公司的財務會計管理制度，監督檢查公司各單位財務運作和資金收支情況；（3）總經理聯簽批準限額范圍內的企業經營性、融資性、投資性財務事項；（4）參與制定公司年度財務預決算方案；（5）參與聘任或解聘會計機構負責人。其主要責任包括：（1）對公司上報的重要財務報表和報告的真實性與經理承擔聯簽責任；（2）對國有資產的流失承擔相應責任；（3）對公司重大投資項目決策失誤造成的經濟損失承擔相應責任；（4）對公司嚴重違反財經紀律行為承擔相應責任；（5）對因會計人員把關不嚴或徇私舞弊造成的經濟損失，追究其相應的行政、經濟和法律責任。
筆者認為，與稽察特派員制和會計委派制相比，財務總監制更有利于所有者加強對經營者的財務監控，是完善國企財務監督機制的理想選擇，理由如下：
1．財務總監制度完善了會計監督體制；使會計的雙重監督職能能夠得以真正落實
會計由于其在企業中的特殊地位，被賦予了雙重監督職能，即既要受所有者委托監督總經理的行為，又要受總經理委托監督其他部門經理及職員的行為。隨著企業所有權與經營權的分離；落實會計的雙重監督職能顯得越來越重要。傳統會計管理體制只重視會計對內部單位及其職員的監督而舍棄了會計對總經理的制約；而會計委派制又過分追求會計對總經理的監督，削弱或放棄了會計更重要的內涵與本質一一管理活動，有點“舍本逐末”。財務總監制度在改革傳統會計管理體制的過程中，避免了這種“舍本逐末”的錯誤，它仍維持企業原有的財務會計組織機構．但從財會部門中分離出一個（或幾個）人；直接由所有者聘任并支付報酬，他既協助總經理做好企業財務管理和會計工作組織，又制約總經理，避免其濫用手中權力、損害所有者利益，兼有“監控”和“管理”的雙重職責，這就能使會計的雙重監督職能真正落到實處。
2．財務總監制度能夠有效地將過程約束和結果約束結合起來，從而使財務監督貫穿于生產經營活動的全過程
按照產權理論的一般要求，所有者對經營者的財務監督應當是全方位、全過程的；而不應僅停留在事后監督這一個環節上，企業的一切財務活動和經濟行為均必須體現所有者的意志和利益。而稽察特派員制出于“政企分開”的考慮，要求特派員不參與、不干預企業的任何經營活動，具有事前、事中無監控能力的明顯弱點。財務總監制從防患于未然著眼，通過對重大經濟事項和資金往來實行聯審聯簽制度或審核備案制度，強化了對國有資產安全性的事前、事中監控，能夠及時地制止經營者違背所有者意志的行為。同時，財務總監還可以隨時就重大問題向所有者匯報，便于所有者及時采取對策或措施，維護自身權益。
3．財務總監制度能夠形成監督者與被監督者相互制約、相互牽制的內部權力制衡機制，符合建立現代企業制度的要求
建立財務總監制度后，總經理作出每項重大經濟決策、尤其是財務決策前，均應向財務總監通報，而財務總監的主要職責是財務監控，他更無權單獨決策重大經濟事項；總經理和財務總監相互牽制、相互制約，又一同作為人都受到所有者的監管。這種內部權力的制衡，不是像稽察特派員制度那樣依靠直接的行政手段，而是憑借利益約束機制來實現的。
財務總監的報酬是由所有者（董事會）支付的。為了實現個人利益的最大化，財務總監的選擇有兩個：（1）有效監督總經理的行為；維護所有者利益。所有者將從自己獲取的收益中劃出一塊分給財務總監。這樣，就把企業利益、所有者利益和財務總監利益這三者緊密結合在一起了。財務總監為了獲得更多的報酬或升職，必然本著高度負責的精神；積極監督總經理的行為，督促其努力實現企業價值的最大化。
（2）與總經理合謀損害所有者利益。如果這種非法行為帶給財務總監的利益大于其由此喪失的獎勵與受到處罰所造成的損失總和，那么將不排除其出現的可能性。為避免財務總監作出第二種選擇，所有者應予作準備，辦法有：一是給財務總監支付足夠多的報酬，并根據企業效益好壞另外支付獎金，從而提高其與總經理合謀的成本；二是使財務總監成為董事會成員，即將本應支付給他的報酬與獎金轉為股份；使其成為所有者的一分子，促使其保維護自身利益一樣，維護其他所有者的利益；三是嚴格選拔并定期輪換財務總監，制定并執行嚴格的規章制度，通過人事、紀檢和社會中介組織，加強對財務總監的再監督，以約束財務總監的行為。
二、完善財務總監制需要解決的幾個問題
綜上所述，從所有者強化對經營者財務監督的角度來看，財務總監制是完善我國國企法人治理結構的理想選擇。但要使這一制度真正能夠發揮作用，還必須切實解決好以下幾個問題：
（一）財務總監的委派問題
從理論上講，財務總監應由企業的所有者或所有者代表（董事會）委派；行駛對經營者的監督權，這在私有制社會中不成問題。然而，我國實行的是生產資料公有制，國有企業的出資者是全體中國人民，有權代表全體人民行使所有者權利的唯有國家權力機關。因此，可以考慮由全國人民代表大會設立一個國有資本委員會，代表全民行使國有資本的管理職能。在該委員會下，可以設立國有資本經營公司或控股公司，具體負責國有資本的運營管理，派往國企的財務總監只能由國有資本運營公司的董事會負責委派，這樣才符合建立現代企業制度的要求。
從試行財務總監制的地區情況看，我國目前的財務總監大都由政府下屬的國有資產管理部門或行業主管部門委派，更多地表現為政府行為而非企業行為，強化了政府對國企的財務監督，這種做法與我國現階段的客觀經濟環境是相適應的。但是，由政府向企業委派財務總監很容易導致新的“政企不分”；讓具有政府官員性質的財務總監去行使出資入的財務監督權，也很難達到預期的效果。尤其在對財務總監缺乏有效的激勵和監督措施的情況下，甚至會出現監督者與被監督者合謀損害國家利益的情況。因此，我們必須正視這種政府委派方式存在的問題，下決心轉變政府職能，構建使國有企業出資人真正到位的國企財務監督機制。
（二）財務總監的職權問題
財務總監是所有者為維護自身權益、加強對經營者行為的監控而派駐企業的，因此其主要職責應界定為財務監控。縱觀試點企業的情況；財務總監的職權主要包括如下三個方面：一是對企業財務活動的直接監督，如審查和評價企業財務處理程序的完整性和正確性；審核企業主要領導、總會計師、財會機構負責人的年薪、獎金及與職務相關的消費性支出；審查企業的財務會計資料等。二是對企業選擇、委托會計師事務所具有決定權。從理論上講，會計師事務所的選擇權本來就不歸經營者，而屬于出資人（所有者），把這一權力劃歸財務總監后，有利于改善注冊會計師的執業環境，可避免經營者濫用委托權力、減輕或隱瞞自己的經濟責任。三是對重大財務事項實行和總經理聯簽的制度。這項規定的本意是要強化財務總監對企業重大經濟事項的監控．避免國有資產的流失。但是，隨著我國經濟的發展，市場競爭將日趨激烈，在變幻莫測的市場競爭環境下，企業時刻面臨著發展的機遇和生存的挑戰。因此；必須對競爭和環境的變化及時作出反應。實行總經理和財務總監聯整的制度，是否會妨礙企業及時作出這方面的決策呢？這是需要認真研究的。另外，聯整的項目或事項一旦遭遇風險、經營失敗，財務總監是否應該承擔責任？考慮到上述因素，筆者認為，用“重大經濟事項的審核備案制度”取代“聯簽制度”可能更合適些，這樣財務總監不分享總經理的經營決策權，也不分擔其應承擔的經濟責任，可避免“聯簽制度”造成的權責不清問題。
（三）財務總監的再監督問題
從委托理論的角度來看，財務總監與企業所有者之間也是一種委托關系，財務總監處于人的位置，也需要接受委托方的監督。我們在設計財務總監制度時，不能只重視財務總監對經營者的監督，而忽視對財務總監行為的再監督，否則，誰能保證財務總監會百分之百地代表所有者的利益去行使監控權呢？從理論上講，財務總監代表所有者實施財務監督，最終目的是為了實現國有資本的保值、增值，似乎可以用國有資本的增值程度來衡量其監管業績，問題是國有資本的增值狀況難以準確計量，且它并不主要取決于財務總監，這就帶來了難以準確衡量財務總監的監管業績及其相應的勞動報酬問題。這一問題解決不好，必將影響財務總監從事財務監督的積極性。
從試點地區的情況來看，我國目前的財務總監制度還缺乏將財務總監的經濟利益與其對被監督企業的評價結論是否獨立、客觀、公正相掛鉤的機制，更談不上要財務總監承擔什么連帶責任的問題了。從長遠來看，完善財務總監制度必須要使財務總監既要有監管的積極性、又要對監管不力造成的損失承擔連帶責任。為此，應當考慮逐步培養一支專職的國有資產監管隊伍，可以考慮把這支隊伍的建設與注冊會計師制度的建設相結合，即要求國有企業應從會計師事務所聘用注冊會計師去充當財務總監，同時在注冊會計師考試科目中增加國有資產監管的內容，修改并完善《注冊會計師法》，對被聘為財務總監的注冊會計師應承擔的法律責任作出明確規定，這或許是完善我國財務總監制度的一個發展方向。