套期會計問題范文

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在衍生金融工具的會計問題中，套期會計是重要而復雜的一類。所謂重要，在于其套期保值的重要作用和對會計報告的重要影響；所謂復雜，在于其套期關系的認定、套期有效性的評價、三類不同的會計核算方法及披露等方面的繁瑣的規定和復雜的處理。目前國際上有一種觀點認為，對金融工具實行完全公允價值計量是大勢所趨，因此可以完全取消套期會計。本文將對有關套期會計的問題加以探討。

一、套期會計的基本問題

（一）套期及套期會計

在金融衍生工具的相關會計問題中有一個獨特的領域，就是套期會計。論文百事通套期的英文為hedge，是建立“防護墻”，規避風險的意思，從套期會計實施中的實際效果來看，hedge又有對沖的含義，即購銷一項或多項套期工具，使其公允價值或未來現金流的變動方向與被套期項目相反，進而有效地抵銷特定風險導致的被套期項目價值變動所可能帶來的損失。所謂套期會計，就是使套期工具和被套期項目的相互沖抵的公允價值或現金流變動能夠同時計入會計盈余的會計處理方法，它要求在資產負債表中將用于套期的衍生金融工具確認為資產或負債，并以公允價值進行計量。

（二）套期會計產生的原因

FASB和IASC之所以將套期會計作為區別于投機目的的衍生金融工具的特殊一類，主要是基于以下原因，這也正是套期會計的優點所在。

1、從信息提供角度看，套期會計的產生源于會計信息使用者對套期活動的信息需求。企業進行套期保值活動需要管理層進行一系列的策劃和運作，會有各種不同管理行為發生，其結果必然會使企業產生各種不同的經營業績。套期會計的產生則是對這種套期保值的行為效果的特殊反映，利于企業所有者對經營者的經營管理活動的評價和會計信息使用者的經濟決策。

2、從持續經營和會計分期角度看，套期活動中套期工具和被套期項目的價值或現金流量的變動的確認在時間上往往存在脫節的現象，使得常規會計不能如實地反映出套期對沖的效應，套期工具和被套期項目相對沖的價值或現金流量的變動不能記入同一會計期間的會計盈余中，套期會計的產生則避免了這種時間性的脫節，對套期活動反映得更加準確合理。

3、從會計計量角度看，現行的金融工具會計均為混合計量模式。對持有到期的金融工具和貸款、應收賬款實行歷史成本計量，對交易性和可供出售的金融工具則實行公允價值計量，衍生金融工具除用于套期目的之外，均采用公允價值計量。按照常規會計原則，若用衍生金融工具為歷史成本計量的金融工具套期，則存在計量脫節的問題。套期會計通過遞延套期工具損益至被套期項目發生，并用于調整被套期項目的初始價值或分攤計入套期項目影響收入的期間，既避免這種計量上的脫節，又對套期活動反映得更加準確合理。

（三）套期會計存在的問題

1、確認預期交易套期的客觀標準較差。預期交易屬未發生的事項，同未確認的確定承諾相比，沒有確保其將來實際發生的法律保障手段。從現行西方國家的會計實務來看，只要依據管理者的套期意圖和主觀認定，就可以對沒有可靠履行保障的預期交易進行套期會計處理，這無異于在會計上確認一項發生可能性并無保障的“管理者意圖”。但若不按套期處理，又有可能導致管理者對預期交易進行套期運作的風險管理業績無法如實反映。

2、套期損益的列報影響財務報表的基礎。按照常規會計原理，財務報表的基礎是不能任意調整的，資產、負債和損益的不同項目的確認標準應保持一致和一貫，套期會計在資產負債表上遞延套期損益，在損益表上調整凈收益，這都影響到了財務報表的基礎。

3、相關準則規定和會計實務操作的復雜性。現行套期會計的范圍包括三大類套期，具體處理包括認定、有效性評價、核算、披露等方面，涉及面廣，處理方法復雜。這不僅意味著企業要承受較高的編報成本，財務人員要面臨較高的實施技術難度，而且也增加了報表使用者的理解難度。

4、企業管理層操縱利潤的空間大。除預期交易外，套期關系的認定、套期有效性的判別等，都依賴管理者的職業判斷。盡管西方各國現行有關準則制定了相當嚴格的套期認定標準和較為明確的有效性標準，但其客觀性仍然較差，管理者的操縱空間仍然較大。

二、全面公允價值計量模式對套期會計的沖擊

（一）全面公允價值計量模式介紹

如前所述，目前對金融工具的計量屬于混合計量模式。FASB和IASC都認為，金融工具會計的未來發展趨勢是實行全面的公允價值計量模式。

2000年12月IASC了JWG的《準則草案和結論依據—金融工具及類似項目的會計處理》征求意見稿，提出了以公允價值計量所有金融工具的主張，相應地要求廢止IAS39允許的歷史成本和公允價值并用的混合計量模式，取消套期會計。

如采用全面公允價值計量模式，對衍生工具和非衍生金融工具一律實行公允價值計量，則就不會存在套期保值活動的計量脫節問題，同時也可以避免套期會計的諸如影響列報基礎、操作復雜、管理層操縱空間大等不足。這些都對套期會計產生了一定程度的沖擊，使得人們對套期會計的存在產生了質疑，畢竟套期會計的產生是為了單獨反映管理當局的套期保值活動的效果，這里筆者強調“單獨”二字，在于取消了套期會計并沒有取消對企業避免風險敞口的套期保值活動在會計上的反映，只是“淹沒”在企業的日常會計處理中，不能很好的反映出這種套期保值的效果，這也是全面公允價值計量模式的不足之處之一。

（二）全面公允價值計量模式的不足及改進設想

全面公允價值計量模式的采用可以避免套期會計的不足，但同時這種計量模式也存在一些問題。如上文提到的不能很好的反映出企業套期保值的效果問題，再如與公允價值有關的諸如公允價值無法可靠予以計量，可能不公允等，這也是受到反對全面公允價值計量模式者攻擊的“軟肋”。

筆者認為，雖然就目前的情況看，存在對公允價值計量信息取得方面的不足及公允價值信息的可靠性相對較差的問題，但不能以此而忽視了對金融工具的全面公允價值計量模式的發展趨勢的關注。金融工具會計發展的最終模式一定是公允價值計量模式，這點是毋庸置疑的。這里筆者想針對全面公允價值模式下，對套期保值的避險活動的效果反映不足改進方面，從公允價值套期和現金流量套期處理上提出一點設想。新晨

1、公允價值套期的處理。目前，套期會計對公允價值套期的處理原則是套期工具和被套期項目期末賬面價值均調整為期末公允價值，與公允價值變動而形成的未實現損益均在當期凈收益中確認。由于此類是對已確認的資產、負債或這些資產、負債中可辨認部分的公允價值變動的套期，所以采用全面公允價值計量模式后，對此類套期活動套期效果的反映同套期會計的反映效果相差不大。

2、現金流量套期的處理。目前套期會計對現金流量套期的處理，是對于套期工具有效套期部分的未實現損益遞延確認在權益中，當被套期承諾或預期交易發生時，再把權益中遞延的未實現損益轉入預期交易導致的資產或負債；若被套期的承諾或預期交易發生，但未導致資產或負債的確認，在權益中遞延的未實現損益，應在確定承諾或預期交易影響會計損益的期間計入當期盈余。采用全面公允價值計量模式后，按傳統處理方法，套期工具的公允價值變動直接計入當期損益則反映不出套期保值的效果。筆者認為，依據FASB在FAS133《綜合收益報告》提出的全面收益表的構想，可以另設置一個反映未實現損益的科目，將套期工具在各期期末由于公允價值變動而產生的影響列入此科目，在“其他全面收益表”中反映，待被套期的承諾或預期交易發生時，再轉入損益表中去。這里筆者不贊成預期交易導致的資產或負債的計量基礎的做法，因為通過在“其他全面收益表”中的反映，已經可以反映出套期保值的效果，如在被套期承諾或預期交易發生時，轉入預期交易導致的資產或負債中去，則會導致同類項目計量基礎不同的問題，可謂“畫蛇添足”。